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Date: 2016-03-16
昆山漢邦顧問公司：李仁祥總經理
外資企業資本公積轉增資稅務問題分析（上）
壹、前言
大陸未來將發展多層次資本市場，擴大資本市場規模，近兩年來除新三板掛牌企業快速增加，近期也可能把上市的批准制改成註冊制，因此有越來越多的台資企業將重燃進軍大陸資本市場的熱情。大陸對企業的上市（包含新三板的掛牌）一定要先經過有限責任公司改制為股份有限公司的階段（類似於臺灣的先成為公開發行公司，但意義又略有不同）。
此種改制通常會採用以某時點經審計的帳面淨資產折股變更為股份有限公司，但不改變股權結構（原股東變成發起人），通常稱為股改。股改時，有時有限公司會面臨是否將公司的盈餘公積、未分配利潤或資本公積的一項或多項轉增為股本的議題，但上市輔導單位（如證券商、會計師事務所、律師事務所等）對於公司上述增資決策是否要課稅的問題常常莫衷一是，而如果決策不當，最後吃虧買單的通常是大股東而不會是這些上市輔導單位，所以本文特別針對台資企業以往較陌生的資本公積轉增資稅務問題提出分析。
貳、資本公積轉增資的相關概念解析
一、大陸的公司法中將有限公司的屬性分為有限公司與股份有限公司兩種，而外資企業則同時適用公司法與外資三法的規定，但當適用外資三法的外資企業，為達境內上市之目的而將公司型態改制為「股份有限公司」時，其適用法源依據則回到「公司法」對於「股份有限公司」之相關規定。以下在討論某公司的課稅議題時，讀者應清楚分別該公司是有限公司或股份有限公司，因為不同的身分可能適用不同的課稅規定。
二、大陸對於企業的會計處理，大概可分為適用《企業會計制度》的公司與適用《企業會計準則》的公司（很小的公司則適用簡化版的小企業會計準則），目前沒有上市計畫的台商大多數都適用《企業會計制度》（小型台商可能適用小企業會計準則），計畫上市及已經上市的企業則都要適用《企業會計準則》，以下要先介紹企業會計準則與企業會計制度對於哪些性質的科目列為資本公積的範圍。
按大陸《公司法》規定，公司的公積金用於彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。《公司法》所稱公積金包括資本公積和盈餘公積兩部分，具體對於資本公積的內涵，《企業會計準則》是這樣規定的：
企業的資本公積包括股本溢價、其他資本公積兩項內容。其他資本公積是指直接計入所有者權益的利得和損失，具體包括：
- 長期股權投資採用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額；
- 可供出售金融資產在資產負債表日的公允價值大於其帳面價值的差額；
- 自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產，在轉換日的公允價值大於其帳面價值的差額；
- 以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日確定的金額，權益工具授予日的公允價值確定的金額等內容。
具體對於資本公積的內涵，《企業會計制度》的內容較白話文，包括：資本溢價（或股本溢價）、接受現金捐贈、接受非現金資產捐贈準備、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、關聯交易差價、其他資本公積等。
那麼上述資本公積的內容，是否可以都可以轉增為資本（股本）呢？
首先要先界定資本與股本的小小差別，有限公司的資本相當於股份有限公司的股本，如果看到資本溢價就是指有限公司的股東用超過資本額的金額投資到企業；股本溢價專指股改後的公司（包含上市公司）的股東用超過股票面額的價格認購公司的股票。
無論是執行《企業會計制度》還是執行《企業會計準則》的企業，只有已實現利得的部分才能轉增資。如果將企業未實現的利得轉增資本，就會使公司的資本虛高。因此，凡是具有預提性質的資本公積通常是不允許轉增資本的。比如《企業會計準則》下的其他資本公積的每一細項及《企業會計制度》下的「接受非現金資產捐贈準備」、「股權投資準備」都具有預提性質，，並沒有實際的得利，所以不允許轉增資本。
因為《企業會計準則》與《企業會計制度》對於資本公積的內容不完全相同，所以對於從執行《企業會計制度》升級執行《企業會計準則》的企業，那些原允許轉增資的資本公積項目（包括債務重組收益、接受捐贈的非現金資產、關聯交易差價及其他項目等），單設子科目「原制度資本公積轉入」進行核算，該部分金額在執行新準則後，可用於轉增資本的。
叁、資本公積轉增資的稅務規定
資本公積轉增資的課稅種類，依受益人（即股東）的身分不同，而分別課徵個人所得稅與企業所得稅。具體相關規定如下：
一、個人所得稅：
《國家稅務總局關於股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬於股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不徵收個人所得稅。
讀者如果對於本文前段的基本概念已弄明白了，就可輕易看出，如果在有限公司階段所做的任何資本公積金轉增資是要視同股息、紅利性質的分配課徵個人所得稅的（稅率20%）。 而股份有限公司階段的資本公積雖說不徵收個人所得稅，但因此階段可以轉增股本的只有股本溢價，其他資本公積是不能轉增資的。此種區分股本溢價與其他資本公積不同對待的規定，進一步於《國家稅務總局關於原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函【1998】289號）規定中得到明確的規定，國稅發【1997】198號中所表述的「資本公積金」是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得徵收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法徵收個人所得稅。
《國家稅務總局關於進一步加強高收入者個人所得稅徵收管理的通知》（國稅發【2010】54號）規定，加強企業轉增註冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈餘公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增註冊資本和股本的，要按照「利息、股息、紅利所得」項目計征個人所得稅。
此文再一次強調除了股票溢價發行外的其他資本公積及以未分配利潤、盈餘公積都應課徵所得稅。
上述課稅的精神一直被保留著，但財稅【2015】116號《關於將國家自主創新示範區有關稅收試點政策推廣到全國範圍實施的通知》放寬了分期課稅的規定，即從2016年1月1日起在全國範圍內，中小高新技術企業以未分配利潤、盈餘和資本公積向個人股東轉增股本，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可在5年內分期繳納個人所得稅。
個人股東獲得轉增的股本，本應按照利息、股息、紅利所得專案，統一適用20%稅率徵收個人所得稅，但大陸對於上市公司股東取得「股息紅利」實行差別化政策，但上市公司轉增股本的個人所得稅及是否適用於新三板公司，也在以下的條文中得到了答案。
《關於股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第80號，以下簡稱「稅總80號公告」）
（一）個人取得上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業（簡稱「公開發行和轉讓市場」）以未分配利潤、盈餘公積、資本公積（不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本）轉增的股本，不適用分期納稅政策，而繼續按現行有關股息紅利差別化政策執行：
- 持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免徵收個人所得稅。
- 持股期限在1個月以內（含）的，其股息紅利所得全額計入應納稅所得額；
- 持股期限在1個月以上至1年（含）的，暫減按50%計入應納稅所得額。
（二）個人取得非「公開發行和轉讓市場」的中小高新技術企業以未分配利潤、盈餘公積、資本公積轉增的股本，並符合財稅【2015】116號檔有關規定的，納稅人可分期繳納個人所得稅。
（三）個人從非「公開發行和轉讓市場」的中小高新技術企業以外的其他企業取得的以未分配利潤、盈餘公積、資本公積轉增的股本，應一次性繳納個人所得稅，實施轉增的企業應及時代扣代繳。
除了上述適用於公開發行和轉讓市場的股息紅利差別化政策外，對外資個人投資者還有一條很突兀的規定，即財稅字【1994】020號：《關於個人所得稅若干政策問題的通知》第二條規定：外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得可暫免征個人所得稅。
要注意的是《國務院批轉發展改革委等部門關於深化收入分配制度改革若干意見的通知》國發【2013】6號文點名要取消外籍個人從外資企業股息分紅個稅免稅政策，但迄今國家稅務總局仍未正式廢止此免稅規定，該檔目前仍然有效。
倒是湖北省地稅系統走在了國家稅務總局前面，逕自由湖北地方稅務局以2013年第1號文稱根據國發【2013】6號精神規定，單獨取消了湖北省內對外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得免征個人所得稅稅收優惠。由上述湖北省的案例，可見關於外籍個人取得的股息紅利政策出現了一國兩制的怪現象。
二、企業所得稅：
資本公積轉增資本的企業所得稅問題，不像個人所得稅，區分有限公司與股份有限公司而有不同的課稅規定。原則上凡是資本溢價形成的資本公積轉增資本，投資方若為企業就免繳企業所得稅。
根據《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）第四條規定：「被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎」，基於此規定，公司以股權（票）溢價所形成的資本公積轉增股本，投資企業不作為企業所得稅的應稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積轉為股本稅務上不確認收入，自然就不繳納企業所得稅，當然也不能增加投資方的長期股權投資計稅成本。
四類不能轉增資本的資本公積若轉增資本，則需繳納企業所得稅。誠如本文第二段所述非實現利益的四種資本公積，根據會計準則規定只能在資產處置時結轉損益，本不能轉增資本。但若企業違反規定轉增了資本，則此種資本公積轉增資，需確認損益繳納企業所得稅。
（續下文）
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